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Justiça tributária para o imposto de importação

Sobre o conceito de matriz tributária

Pretende-se fazer uma análise do imposto de importação à luz do conceito de matriz tributária. Inicialmente, cumpre salientar que a noção de sistema tributário não se confunde com o de matriz tributária. A dogmática jurídica, em regra, chama de sistema tributário o conjunto de normas prescritivas tributárias, que vão desde a Constituição da República até as normas tributárias inferiores.

E o que se entende por matriz tributária no presente artigo? Sobre a matriz tributária, existem, pelo menos, quatro usos correntes, três dos quais são demasiadamente restritivos e que não correspondem ao sentido ora adotado no presente artigo.

A primeira diz respeito à regra matriz tributária, ou regra matriz de incidência tributária. O uso do termo se relaciona à análise da norma tributária, portanto. Trata-se de um método para compreender o conteúdo das normas que instituem tributos, operado pelo intérprete1.

A segunda se refere ao conjunto de tributos instituídos pelo Estado, ou seja, expressão matriz tributária brasileira é utilizada para designar a repartição de competências tributárias atribuídas pela Constituição da República à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, formando um conjunto de tributos que comporiam o sistema tributário nacional2.

E a terceira designa os sinais externos de riqueza do contribuinte que são passíveis de tributação, como a renda, o consumo e o patrimônio.

Há um quarto sentido, numa acepção mais ampla, que diz respeito à instrumentalização dos objetivos proclamados na Constituição da República de 1988, especialmente em seu artigo 3º.

Trata-se de um canal de comunicação que tem como finalidade apresentar argumentos para justificar um pacto para mobilizar a sociedade, a academia e o poder público em prol da efetivação da equidade e da justiça tributária3.

Nas palavras do professor Cleucio Santos Nunes4, trata-se de um:

[…] conceito a instrumentalizar os objetivos da República proclamados no art. 3º da Constituição, com a expectativa de revelar alguns efeitos extrafiscais dos tributos que possam se unir à realização do Estado Democrático de Direito. É um canal de comunicação entre os diversos elementos empíricos e abstratos (neste último caso, especialmente, as normas e conceitos tributários), com a finalidade de apresentar argumentos que embasem um pacto que pretenda a efetivação da equidade e da justiça tributária, capaz de mobilizar todos, poder público, sociedade e academia em prol desse ajuste.

A locução ‘matriz tributária’, portanto é um canal de comunicação entre os diversos elementos empíricos e abstratos (neste último caso, especialmente, as normas e conceitos tributários), com a finalidade de apresentar argumentos que embasem um pacto que pretenda a efetivação da equidade e da justiça tributária, capaz de mobilizar todos, poder público, sociedade e academia em prol desse ajuste”.

Logo, traz consigo uma ideia que ajuda a alicerçar a construção do sistema tributário, dando-lhe fundamento e, justamente por isso, agrega um significado que não se confunde com o de um ordenamento hierárquico de normas.

Em outros termos: “entende-se por matriz tributária as escolhas feitas em um determinado momento histórico no campo da ação social, no que diz respeito ao fenômeno tributário”5.

Partindo de uma crítica da noção corrente de sistema tributário defende-se que o conceito – de sistema tributário – não oferece uma resposta positiva para pensar o fenômeno tributário num Estado Democrático de Direito, enxerga-se uma necessidade de alargamento do conceito de sistema tributário, daí concluindo pela adoção da ideia de matriz tributária6.

Por matriz tributária se entende, portanto, o conjunto normativo que está aberto à outros sistemas que auxiliam na compreensão da tributação como uma relação complexa que envolve diversos fatores (políticos, econômicos e sociais)7.

Nesse ponto, se faz necessário aprofundar no conceito de matriz tributária do professor Cleucio Santos Nunes para inserir as noções de estrutura endógena e exógena de matriz tributária.

A estrutura endógena e exógena da matriz tributárias

A tributação brasileira é justa? Um conceito de justiça tributária pode ser resolvido ao se alinhar com o conceito de matriz tributária, o qual pode ser dividido em dois segmentos para desenvolver a argumentação necessária: estrutura endógena e exógena da matriz tributária.

Sobre a estrutura endógena, veja-se:

Trata-se da própria estrutura normativa da matriz tributária voltada para o interior com um conjunto de princípios e de regras de Direito Tributário constantes da Constituição e que vão até os atos normativos concretos.

No sistema normativo tributário são comuns portarias, instruções normativas, decisões administrativas tributárias e inclusive, sentenças judiciais, todos tendo por objeto assuntos tributários. Esta estrutura contempla, por óbvio, as leis, medidas provisórias, resoluções do Senado, todas em matéria tributária.

As normas, por sua vez, podem apresentar incoerências entre propósitos e ambições maiores que uma matriz tributária é capaz de cultivar e idealmente pretender. Eis o entroncamento clássico entre o Direito posto e a justiça. O conjunto normativo ou regras jurídicas específicas podem gerar efeitos injustos de acordo com a teoria da justiça distributiva ou social como fundamento de uma matriz tributária justa […]8.

Pode-se argumentar que são as normas tributárias que estão localizadas endogenamente na matriz tributária que causam os efeitos regressivos da matriz tributária, ou seja, fazem parte dela9. Logo, a matriz tributária quando focalizada endogenamente por conter problemas de justiça ou equidade.

E para tentar neutralizar a regressividade da estrutura endógena da matriz tributária e corrigir seus rumos é necessário observar que o valor que conduz a estrutura endógena é a equidade e o princípio que conecta o valor da equidade às regras jurídicas tributárias que buscam a sua “otimização” é o princípio da capacidade contributiva10. Sem sombra de dúvidas, trata-se de uma argumentação que aplica aquilo que Humberto Àvila chama de aplicação racional dos princípios.

Assim, concluir que a capacidade contributiva não se aplica idealmente à estrutura endógena da matriz tributária leva à resposta do questionamento inicial: é iníqua nossa matriz tributária11.

Sobre a estrutura exógena, é interessante observar a etimologia do termo exógeno, o qual remonta ao grego exô que significa fora e genos como aquilo que engendra, ou seja, origina, supõe a ideia de derivação12. Se refere a fatores, causas ou ideia que procedem do exterior de uma realidade considerada.

Como vimos, uma matriz tributária é um suporte financeiro para o Estado ter condições de atingir seus objetivos principais e no caso da tributação, tais valores estão fora da própria matriz tributária, conforme argumenta Cleucio Santos Nunes:

No caso da tributação, tais valores encontram-se fora do próprio sistema ou da matriz tributária, dispostos na Constituição Federal nos artigos 1º e 3º, que consagram, respectivamente, o tipo de Estado brasileiro, que é o Estado Democrático de Direito; e os valores (objetivos) desejados pela República, que são: liberdade, justiça, solidariedade, erradicação da pobreza e das desigualdades sociais e regionais”.

Em outras palavras, a matriz tributária tem uma função de suporte financeiro necessário ao cumprimento dos objetivos estatais que estão delineados na Constituição Federal:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I – construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II – garantir o desenvolvimento nacional;

III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Veja-se que a ação do Estado deve se pautar pelas metas definidas na carta magna. Ao contrário da estrutura endógena, a estrutura externa da matriz tributária se volta a metas mais ambiciosas: financiar o alcance dos objetivos da república delineados no art. 3º da Constituição da República. O valor perseguido é a justiça social, instrumentalizado pelo princípio da dignidade da pessoa humana e proteção ao mínimo existencial.

É necessário observar que o conceito de extrafiscalidade não se ajusta adequadamente ao conteúdo da estrutura exógena da matriz tributária. A estrutura exógena é um suporte institucional para a promoção da justiça tributária, ou seja, sua função é meramente arrecadatória e não visa a alterar comportamentos por meio da tributação, como ocorre com a extrafiscalidade.

Chega-se, assim, ao cerno do presente artigo. Se pretende questionar o papel da extrafiscalidade nas discussões sobre justiça tributária na tributação sobre o comércio exterior13. Em outras palavras, quando se fala em justiça tributária, se está incluindo aí também os tributos que incidem sobre a entrada regular de mercadorias no território nacional? Ou aqui haveria uma cláusula de exceção por conta da extrafiscalidade?

Uma visão da tributação sobre o comércio exterior

É de conhecimento comum que o aumento da participação brasileira no comércio internacional de mercadorias depende da modernização da legislação aduaneira (aqui incluída a tributação sobre o comércio exterior) e sua adequação aos padrões e melhores práticas mundiais.

De acordo com o Banco Mundial, nossas exportações e importações de mercadorias e serviços jamais superaram o percentual de 30% do nosso Produto Interno Bruto. No restante dos BRICS é superior a 50% do PIB14.

Com o intuito de modernizar a nossa legislação a adequá-la aos padrões e melhores práticas internacionais15, o governo brasileiro aderiu recentemente à Convenção Internacional para a Simplificação e a Harmonização dos Regimes Aduaneiros (Convenção de Quioto Revisada), da Organização Mundial de Aduanas. Entre os BRICS o Brasil é o último país a adotá-la.

Vale lembrar, ainda, que o Acordo de Facilitação ao Comércio, da Organização Mundial de Comércio, também foi assinado recentemente pelo governo brasileiro e já está em vigência, o qual traz uma série de normas e princípios que também visam a modernização da administração aduaneira e agilização de procedimetnos de comércio exterior.

Ambos contemplam uma ideia de superação de barreiras administrativas para a entrada de saída de mercadorias do território, posto que procedimentos complexos e excessivamente burocráticos prejudicam a economia ao acarretarem em maiores custos.

Há uma forte tendência de revisão das práticas internas com vistas a minimizar a incidência e a complexidade de formalidades para reduzir e simplificar procedimentos, inclusive optando-se pela medida menos restritiva ao comércio quando houver mais
de uma alternativa razoável para o cumprimento do objetivo em questão.

Olhando internamente, a legislação aduaneira é sustentada pelo decreto-lei 37/66, principal instrumento normativo que permite ao Poder Executivo Federal não apenas punir as importações consideradas irregulares, mas também criar e regulamentar normas que disciplinam o exercício do controle e fiscalização sobre o comércio exterior, o que somente foi possível graças à quebra da ordem constitucional ocorrida em 196416.

Por incrível que pareça, tal afirmação também faz parte do relatório final da Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda de 196617:

Seja como for, a partir de 1964, a Comissão de Reforma passou a encontrar menos obstáculos institucionais e políticos, bem assim menos resistência ativa por parte de interesses criados, para formular, expor e defender suas propostas.

[…] A primeira etapa da remodelação do aparelho fiscal da União, na elaboração de cujos instrumentos legais a Comissão de Reforma foi chamada a participar, consistiu na eliminação de certos entraves constitucionais ao bom funcionamento do sistema tributário (grifos nossos).

Na prática, com a eliminação dos tais entraves constitucionais permitiu-se que o Poder Executivo Federal legislasse sem a participação do Congresso Nacional.

Frise-se que a Reforma do Ministério da Fazenda de 1966 produziu o decreto-lei 37/66 (conhecido como “Código Aduaneiro” e “Lei Aduaneira”) e também o Código Tributário Nacional. Mas optou-se por estabelecer no Decreto-Lei (dl) 37/66 apenas algumas normas matrizes, remetendo o seu detalhamento a outros instrumentos normativos18 que deveriam ser criados posteriormente19.

É preciso concordar com o professor André Parmo Folloni quando este explica que os decretos-lei 37/66 e 1.455/76 somente foram possíveis graças a usurpação de poderes legislativos pelo Poder Executivo Federal ocorrida com a quebra da ordem constitucional, a qual soa atualmente como uma “monstruosidade jurídica”20.

Os meandros de tal empreitada ficaram registrados para a posteridade no relatório final da Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda21:

A Comissão de Reforma parte da premissa de que a lei não deverá cercear aquela ação, mumificando estruturas ou manietando a administração. Nem é preciso lembrar que, na medida que se considera a administração aduaneira como instrumento de implementação da política comercial, sua manipulação deve gozar de condições dinâmicas, para se amoldar às diretrizes dessa política, susceptíveis de oscilações frequentes, em função dos interesses nacionais.

[…] entende a Comissão de Reforma, que a reabilitação dos serviços aduaneiros há de se apoiar numa combinação sábia dos vários fatores, como seja, entre outros, a restauração do princípio de autoridade […]” (os grifos são nossos).

A legalidade foi deliberadamente afastada do sistema aduaneiro pela ditadura militar com a clara finalidade de permitir sua manipulação diretamente pelo Poder Executivo Federal, sob a justificativa de que a lei apenas cerceava, mumificava e manietava as suas ações, o que foi realizado com a promessa de um sistema eficiente, adequado e racional. É que se dizia à época que a manipulação do sistema aduaneira deveria ser mais flexível, daí a conclusão do Poder Executivo Federal de que a lei era um entrave que precisava ser eliminado22.

Logo na introdução de magnífica obra intitulada República e Constituição, Geraldo Ataliba leciona que normas genéricas e abstratas contendo preceitos inovadores e vinculantes somente podem emanar do Poder Legislativo, denunciando o desvanecimento do espírito republicano quando a legalidade desaparece, muito embora admita que o combate ao arbítrio do Executivo pareça ser tarefa impossível pelo vulto, complexidade e penetração dos vícios23.

De qualquer modo, demonstra-se como o equilíbrio dos poderes foi atingido com a usurpação de poderes legislativos no âmbito da tributação sobre o comércio exterior24. Para os incautos, não se faz uma importação regular no Brasil sem a aplicação das normas aduaneiras, aqui incluído o DL 37/66, sustentáculo de todo sistema aduaneira brasileiro.

E a extrafiscalidade com isso tudo?

A extrafiscalidade como discurso de remodelação do sistema aduaneiro ganha força após a Segunda Guerra Mundial, especialmente entre os grupos industriais novos que aspiravam uma maior proteção tarifária para desenvolver suas atividades. Estas aspirações ganharam relevância após o Golpe de 1964 e sustentam toda a reforma aduaneira de 1966 (reforma do Ministério da Fazenda, posta em prática com o Decreto-Lei 37/66 em 1º de janeiro de 1967).

É que aos militares agradava a ideia de agigantamento das funções de controle do Poder Executivo, sob a justificativa de que a industrialização somente seria alcançada com mais agilidade ou flexibilidade no controle do comércio exterior do país. Retira-se, então, da competência do legislativo o papel de órgão regulador das normas gerais de comércio exterior.

Portanto, a flexibilidade baseia-se na ideia de diminuição da importância da função arrecadatória do imposto de importação, sendo sustentada pelo Executivo em mais de uma oportunidade (Relatório DASP de 1940 e Relatório Final da Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda de 1940) com base em dados sobre a histórica queda de arrecadação de tal imposto desde o império, acentuada em crises externas e guerras mundiais.

Assim, sustenta-se que apenas a industrialização faria crescer o consumo interno capaz de suprir tais perdas, logo, o imposto de importação teria uma função eminentemente regulatória do comércio exterior, especialmente para proteção da indústria nacional. Ou seja, a justificativa oficial era de que apenas a flexibilidade do sistema aduaneiro permitiria a industrialização.

Ora, isto é o mesmo que reconhecer a incompetência prévia na regulamentação do comércio exterior. É como se dissessem que antes estavam preocupados exclusivamente com a arrecadação, por isso, a industrialização não foi atingida, e que depois daquela transferência de poder as indústrias nacionais seriam lembradas pelo governo, bastando, para isso, um voto de confiança da população, pois sacrifícios eram necessários (vide o que fizeram com a legalidade aduaneira).

A reforma aduaneira de 1966 serve sobretudo para consolidar o discurso e a visão do grupo vencedor e a extrafiscalidade assume papel de destaque como justificativa daquele novo sistema criado. Frise-se que no Direito Aduaneiro a noção de extrafiscalidade está diretamente ligada à ideia de uma flexibilidade do sistema a ser conquistada com a agilidade do controle do comércio exterior, já que a função de arrecadação sai de cena.

Assim, o executivo assume o papel de regulador apenas para dar mais agilidade no controle do comércio exterior, a fim de promover a industrialização do país. Mas como consequência da promessa de industrialização estava a discricionariedade na escolha dos protegidos. Esta disputa de poder sempre esteve muito presente na área aduaneira, é verdade, basta que se estudem todas as brigas sobre a escolha de um sistema protecionista ou livre-cambista. A novidade foi basicamente retirar esta disputa do Congresso Nacional.

Logo, o cerne do modelo flexível de controle do comércio exterior é a discricionariedade na escolha dos protegidos e o sistema aduaneiro é então construído de maneira que torne isto possível. Há uma concentração de poder no Executivo.

E para legislar sobre o controle do comércio exterior o Poder Executivo defendeu que era necessário abrir mão da legalidade. Assim, começa a legislar vorazmente via Decreto-Lei, inundando o sistema aduaneiro de normas, muitas vezes repetitivas, dificultando a compreensão do sistema.

O frágil equilíbrio do sistema aduaneiro construído historicamente em torno das compilações aduaneiras ameaça implodir. Assim fazendo, aniquila-se qualquer chance de construção de um sistema aduaneiro com unidade aparente, ganhando a pecha de pseudo sistema.

Para agravar o problema, opta-se pela descentralização dos órgãos intervenientes por mais de um ministério. Cria-se uma via complicadíssima de órgãos a quem se deve rogar a benção de ser um importador/exportador oficialmente reconhecido e autorizado.

No entanto, mesmo sem um órgão central cuja função seja unicamente controlar e fiscalizar o comércio exterior e sem normas gerais codificadas o sistema continua operando. Parece aqui que é verdadeira a afirmação de que até o ruído é capaz de gerar formas organizadas.

Em resumo, a tese da extrafiscalidade foi utilizada como justificativa para uma flexibilização da legislação aduaneira e, consequente, abandono da legalidade, tendo em vista a queda na arrecadação do Imposto de Importação. De tal modo, o Poder Executivo Federal usurpou poderes legislativos do Congresso Nacional e passou a legislar mediante decretos-lei. Um dos quais (o DL 37/1966) ainda serve de espinha dorsal do sistema aduaneiro, supostamente recepcionado pela Constituição de 1988.

Normas indutoras e o imposto de importação.

Existem tributos de natureza indutora, como: o Imposto sobre a Importação (art. 153, I, da CR/88) e o Imposto sobre a exportação (art. 153, II, da CR/88), ambos tributos sobre o comércio exterior. Tratam-se de “tributos que possuem uma natureza regulatória e interventiva que os diferencia de outros tributos cuja natureza é precipuamente arrecadatória”25.

Para o âmbito restrito de nosso artigo, reduziremos o âmbito da pesquisa apenas ao imposto de importação, muito embora fosse possível analisar também os outros tributos sobre o comércio exterior26.

Sobre a indução de comportamentos, ensina André Folloni27 que:

A indução do comportamento é feita pela via econômica, na pressuposição da ausência de norma que o proíba ou obrigue. Ou seja: juridicamente, o comportamento é lícito: tanto pode ser quanto pode não ser adotado, e nenhuma sanção a ele se pospõe. Mas, economicamente, torna-se mais ou menos atrativa sua adoção, e o elemento tributário é determinante nessa mutação. Nas abstrações jurídicas, como o comportamento é permitido, ou facultado, sua adoção é livre; como, na práxis da vida real, o comportamento acaba sendo induzido, muitas vezes, com tal intensidade que se torna proibitivo ou de realização inevitável, a regra tributária afeta, sem dúvida, a liberdade de opção individual. É o direito, mesmo não proibindo, tornando um comportamento proibitivo. Ou, mesmo não obrigando, tornando-o de adoção praticamente obrigatória. Outro motivo para que o jurista não se apegue, exclusivamente, às abstrações dos modais deônticos: sob o modal permitido ou facultado, pode ocultar-se uma normatividade jurídica que, na prática, não deixe opção ao cidadão.

É necessário que a dogmática complexifique seu discurso e estude a intenção que presidiu a criação em abstrato dos tributos. Nas palavras do professor Folloni:

Fica claro, então, que tanto os tributos concebidos para serem fiscais quanto aqueles pensados com intenção de extrafiscalidade podem ter efeitos indutores de comportamentos. Para compreender esses efeitos indutores, é preciso que a dogmática jurídica tradicional complexifique seu discurso para abranger também temas que, tradicionalmente, ficaram para a política fiscal – a concepção dos tributos, a intenção que presidiu sua criação em abstrato – e para a sociologia jurídica – a eficácia social das normas, os efeitos que elas geram no comportamento de seus destinatários, em preocupação pragmática. Boa parte da construção teórica a respeito da extrafiscalidade está nos clássicos de ciência das finanças, economia e política fiscal, desconhecidos de grande parcela de jovens estudiosos. Cumpre aos tributaristas do século XXI, já conhecedores de toda a tradição doutrinária estritamente jurídica construída no último meio século no Brasil, recuperar aquelas lições. Agora, graças ao sério e dedicado trabalho desenvolvido nos últimos cinquenta anos, devemos ter sabedoria suficiente para entender onde inserir e o que fazer com aquele rico conhecimento de ciências sociais, e como relacioná-lo com o direito tributário, sem cairmos naquele “coquetel” ou “enciclopédia” de que falava Alfredo Augusto Becker (BORGES, 2012, p. 407)28.

Mesmo que se considere os tributos sobre o comércio exterior como normas indutoras, ainda assim se tratam de tributos e pertencem também ao Direito Tributário. Não estamos excluindo suas características aduaneiras, mas também nos filiamos à corrente de que essas normas pertencem, também, ao Direito Tributário29.

Esses tributos, incluído aí o imposto de importação, tem uma natureza regulatória e interventiva, portanto. Isso o diferencia de outros tributos cuja natureza é precipuamente arrecadatória. O Estado se utiliza do imposto de importação para intervir na ordem econômica, inclusive com a mitigação expressa de alguns princípios pela constituição30.

O princípio da anterioridade e da anterioridade nonagesimal foram expressamente mitigados no imposto de importação (art. 153, I, CR/88). Mas a exceção está atrelada a próprio condução do comércio exterior e expressamente definida na carta magna.

Não há dúvida que se possa utilizar o imposto de importação em sua função indutora, haja vista a autorização constitucional.

Mas isso significa que o princípio da capacidade contributiva está afastado, de plano, do imposto de importação? A função indutora impede que essa norma tributária seja controlada pelo princípio da capacidade contributiva?

A função indutora não pode se transformar em falácia. A capacidade contributiva não pode ser afastada inteiramente, devendo se buscar uma compatibilização. Serve, primeiro, como critério para diferenciar os contribuintes (o que é ou não manifestação de riqueza passível de ser atingida pela tributação). Serve também como critério para determinar em que medida a cobrança pode ser feita sem afetar o mínimo existencial, nem se tornar confiscatória31.

Distinção razoável entre contribuintes e o imposto de importação

Existem vários casos relacionados à tributação do comércio exterior que poderiam ser analisados aqui. Pelo recorte proposto, focaremos no imposto de importação. E mais especificamente, em casos simples. Do universo de exemplos, selecionamos o caso da tributação de bens de turistas, posto que existe uma possível distinção não razoável entre contribuintes.

O exemplo é seguinte. Quando se vai ao exterior e se faz compras, o turista pode exercer seu direito à uma cota de isenção para os bens que compõem a sua bagagem. Inexiste critério de tempo de permanência no exterior para que uma pessoa seja qualificada legalmente como turista. O turismo de compras é uma atividade lícita.

Veja-se a norma em comento, o artigo 155 do Regulamento Aduaneiro:

Art. 155.  Para fins de aplicação da isenção para bagagem de viajante procedente do exterior, entende-se por 

I – bagagem: os bens novos ou usados que um viajante, em compatibilidade com as circunstâncias de sua viagem, puder destinar para seu uso ou consumo pessoal, bem como para presentear, sempre que, pela sua quantidade, natureza ou variedade, não permitirem presumir importação com fins comerciais ou industriais (grifos nossos).

Ocorre que isenções são regras que investem contra um ou mais critérios das regras de incidência, mutilando-os parcialmente e, reduzindo a abrangência da norma. Alíquota zero é uma forma de se isenção.

A regra de isenção é integrada pelo exegeta para construir a norma tributária. Por exemplo, são isentos do imposto de importação bens destinados a coletores eletrônicos de votos, nos termos do artigo 1º, da Lei n. 9.643/1998, em decorrência encontra-se reduzida a significação da regra de incidência do imposto sobre a importação pelo complemento do critério material32.

O conceito de bagagem é definido em caráter regional por força do Tratado de Assunção (Decisão do Conselho do Mercado Comum (CMC) n. 53/2008 internalizada pelo Decreto n. 6.870/2009): “Artigo 9o. 1. A bagagem acompanhada de todas as categorias de viajantes está isenta do pagamento de tributos relativamente a: roupas e objetos de uso pessoal”.

Portanto, o Brasil assumiu compromisso internacional reconhecendo que bagagem são bens novos e usados. Na Importação de bem isento via bagagem acompanhada o elemento material ainda é importar (DL 37/66, art. 1º). Há incidência da norma, portanto.

No entanto, existe regra de isenção que precisa ser complementada pelo exegeta, mutilando a incidência do imposto de importação de bagagem acompanhada.

Tal regra de isenção atinge, por exemplo, bens de uso pessoal, de modo que o fato gerador ocorre, mas posteriormente é atingido pela regra de isenção. A isenção da bagagem é a regra (art. 5º, inc. XV, da CR/88).

Registre-se que é possível tributar a bagagem não isenta. Os bens não isentos são tributados conforme o RTE. São tributados, portanto, apenas os bens não isentos e não destinados ao comércio. Não sendo isentos e destinados ao comércio são tributados pelo regime comum33.

Ao escrever sobre o conceito de bens para fins de incidência do imposto de importação, André Folloni se utiliza do exemplo da tributação da bagagem: “[…] Excedendo os limites, quaisquer bens integrantes da bagagem serão tributados”34.

O problema é que a legislação aduaneira é clara apenas quanto se refere aos limites da isenção da via (famosa cota de isenção), pecando quando o tema é o limite da isenção para os bens de uso pessoais, com redação casuística (artigo 2º, VII, § 1º, da IN 1059/2000).

Ainda assim, a regra é a isenção da bagagem e não a sua tributação (art. 5º, inc. XV). No mesmo sentido, veja-se a conclusão de Solon Sehn em sua tese de doutorado sobre a incidência do imposto de importação:

A análise do Decreto-Lei n. 37/1966 indica que a incidência do imposto sobre a bagagem constitui uma exceção, cabível apenas quando a quantidade e o valor dos objetos revelem natureza comercial da operação. A isenção é afastada apenas diante da presença de elementos que indiquem se tratar de mercadorias, e não bens de uso pessoal”35.

Em outras palavras, o imposto de importação incide mas não é devido por existir regra específica de isenção para o bem de uso pessoal constante da bagagem do viajante, por expressa disposição constitucional (art. 5º, inc. XV).

No entanto, tributar bens isentos como se não fossem, com base em distinção norma que permite a distinção entre contribuintes de acordo com o tempo de permanência no exterior viola o princípio da capacidade contributiva justamente ao se criar distinção não razoável. Exige-se uma certa “permanência” no exterior, aqui disfarçada da fórmula “compatibilidade com as circunstâncias da viagem” presente no artigo 155 do Regulamento Aduaneiro.

Na prática, a norma visa tributar turistas que fazem a travessia do Brasil ao Paraguai pela Ponte Internacional da Amizade e ficam poucas horas no exterior, prejudicando o turismo na região da tríplice fronteira em detrimento de um turismo com permanência mais longa que é feito em viagens internacionais mais longas.

Com base no exemplo acima citado, pode-se concluir que a distinção entre contribuintes cria situação de iniquidade na tributação da bagagem de viajantes que saem do país por curtos períodos de tempo.


Citações

1CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2009, p. 146.

2 KINCHESCKI, Cristiano. A formação histórica da matriz-tributária brasileira. In: GASSEN, Valcir (Org.). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre estado, Constituição e direito tributário. Brasília: Editora Consulex, 2012, p. 113-145.

3 NUNES, Cleucio Santos. Justiça tributária. Belo Horizonte: Fórum, 2019, p. 38-48.

4 Op. Cit., p. 46.

5 GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 26.

6 GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p 27-50. NUNES, Cleucio Santos. Justiça tributária. Belo Horizonte: Fórum, 2019. KINCHESCKI, Cristiano. A formação histórica da matriz-tributária brasileira. In: GASSEN, Valcir (Org.). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre estado, Constituição e direito tributário. Brasília: Editora Consulex, 2012, p. 113-145.

7NUNES, Cleucio Santos. Justiça tributária. Belo Horizonte: Fórum, 2019, p. 407.

8 Op. Cit., p. 245/246.

9 Op. Cit., p. 96/117.

10De outro lado, pode-se investigar os princípios de maneira a privilegiar o exame de sua estrutura, especialmente para nela encontrar um procedimento racional de fundamentação que permita tanto especificar as condutas necessárias à realização dos valores por eles prestigiados quanto justificar e controlar sua aplicação mediante reconstrução racional dos enunciados doutrinários e das decisões judiciais. Nessa hipótese prioriza-se o caráter justificativo dos princípios e seu uso racionalmente controlado. A questão crucial deixa de ser a verificação dos valores em jogo, para se construir na legitimação dos critérios que permitam aplicar racionalmente esses mesmos valores”. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2021, p. 88.

11 NUNES, Cleucio Santos. Justiça tributária. Belo Horizonte: Fórum, 2019, p. 407/416.

12 BARCIA, Roque. Primer diccionario general etimológico de la lengua española. Seix-Editor, 1894, t. III, p 315.

13 A expressão está sendo utilizada como sinônimo de comércio internacional (international trade): “expressão que designa o comércio que se faz com o exterior, compreendendo as importações e as exportações. O mesmo que comércio externo”. (SOSA, Roosevelt Baldomir. Glossário de Aduana e Comércio Exterior. São Paulo: Aduaneiras, 2005).

14Disponível em <https://data.worldbank.org>.

15Sobre a internacionalização do direito aduaneiro ver: TREVISAN, Rosaldo. O imposto de importação e o direito aduaneiro internacional. São Paulo: 2018, p. 83/287.

16 Para Paulo Bonavides trata-se da quinta crise constituinte brasileira (BONAVIDES, Paulo. Do país constitucional ao país neocolonial. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 29.

17 BRASIL. COMISSÃO DE REFORMA DO MINISTÉRIO DA FAZENDA. A reforma do ministério da fazenda e sua metodologia: relatório final. Rio de Janeiro: 1967, p. 172-173.

18 A crítica não poderia ter sido melhor escrita: “Questiona-se, entretanto, a sua técnica legislativa. Com efeito, optou o legislador por estabelecer no Decreto-lei 37 as normas matrizes, de caráter definitório ou configurativo de institutos e formas, remetendo ao regulamento o seu detalhar. Denuncia-se, aprofundando-se as críticas, a índole caótica da legislação, eis que os regulamentos dos institutos, procedimentos e operações são numerosos, faltando um texto consolidador, que proporcione a necessária unidade conceitual e mesmo física, que tornem a legislação acessível à consulta” (LOPES FILHO, Osiris de Azevedo. Regimes aduaneiros especiais. São Paulo: RT, 1984, p. 27).

19 Decreto-lei n. 37/66, art.176: “O Poder Executivo regulamentará as disposições deste Decreto-Lei dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da data de sua publicação”.

20 FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 75.

21 BRASIL. COMISSÃO DE REFORMA DO MINISTÉRIO DA FAZENDA. A reforma do ministério da fazenda e sua metodologia: relatório final. Rio de Janeiro: 1967, p. 277.

22 A doutrina contemporânea à reforma já havia percebido e denunciado o problema: “Não é de boa técnica que a lei adote, nas definições que faz, requisitos implícitos ou subentendidos (MELO, Ruy de e REIS, Raul. Manual do imposto de importação e regime cambial correlato. 1ª edição – São Paulo: RT, 1970, p. 45); Hamilton Dias de Souza também demonstrou preocupação com a transferência de função legislativa para o Executivo: “A Constituição é clara: apenas quando se verificarem os requisitos de urgência e interesse público relevante é que poderá ser editado o decreto-lei. Ocorre que o ‘interesse público’ e, por vezes, a ‘urgência’ redundam em apreciação política entregues à discrição do Presidente da República” (SOUZA, Hamilton Dias. Estrutura do imposto de importação no Código Tributário Nacional. São Paulo: IBDT/Resenha Tributária, 1980, p. 57).

23 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: RT, 1985.

24 MARINS, James. Prefácio. IN: FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 7.

25LEÃO, Martha Toribio. Controle da extrafiscalidade. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 59.

26Para uma visão mais completa da tributação sobre o comércio exterior ver: MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: Saraiva, 2012. ANDRADE, Thális. Curso de direito aduaneiro. Belo Horizonte, Dialética, 2021, p. 247/558. SEHN, Solon. Comentários ao Regulamento aduaneiro: tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Aduaneiras, 2021.

27/ FOLLONI, André Parmo. Normas aduaneiras; estrutura e função. In: TREVISAN, Rosaldo. Temas atuais de direito aduaneiro. São Paulo: Lex, 2008, p. 57-95.

28 FOLLONI, André. Isonomia na tributação extrafiscal. Rev. direito GV [online]. 2014, vol.10, n.1, pp.201-220.

29LEÃO, Martha Toribio. Controle da extrafiscalidade. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 59.

30 SILVA, Alexander Marques. Uma reflexão sobre a Extrafiscalidade no Imposto de Importação. Revista Eletrônica de Direito Internacional, v. 12, 2013.

31LEÃO, Martha Toribio. Controle da extrafiscalidade. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 204.

32MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 201/206, 323 e 327/331.

33TREVISAN, Rosaldo. O imposto de importação e o direito aduaneiro internacional. São Paulo: 2018, p. 334.

34FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 115.

35 SEHN, Solon. Pressupostos de incidência do imposto de importação no direito brasileiro. Tese de doutorado apresentada na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. 2015, p. 103.


Autor: Diogo Bianchi Fazolo. Artigo escrito originalmente para a Disciplina de Direito Tributário Constitucional em Perspectiva Crítica lecionada pelo prof. Dr. Cleucio Santos Nunes, do Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília.


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